Cele i założenia
W dniu 22 grudnia 2021 r. Komisja Europejska opublikowała propozycję projektów dwóch dyrektyw istotnych z punktu widzenia międzynarodowego prawa podatkowego, tj.:
– projekt dyrektywy COM(2021) 565 final z dnia 22 grudnia 2021 r. w zakresie zapobiegania wykorzystywaniu spółek nieposiadających wystarczającego substratu majątkowo-osobowego (nazwaną przez Komisję dyrektywą „Unshell”, zwaną też „ATAD 3”) zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE, która ma doprowadzić do sytuacji, w której podmioty zarejestrowane w UE nie prowadzące działalności gospodarczej lub prowadzące ją w minimalnym zakresie, nie mogły czerpać korzyści podatkowych ani powodować obciążeń finansowych dla podatników, tym samym ma uszczelnić lukę podatkową w budżecie UE, wywołanej m.in. wykorzystywaniem tzw. pustych spółek czy spółek wydmuszek. Dyrektywa ma zostać transponowana do polskiego prawa krajowego do lipca 2023 r. i zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2024 r.,
– projekt dyrektywy COM(2021) 823 final z dnia 22 grudnia 2021 r. w zakresie tzw. podatku minimalnego dla dużych grup kapitałowych (implementacja na poziomie UE tzw. „Pillar II” opracowanego przez OECD), która ma wprowadzić minimalną efektywną stawkę opodatkowania dla globalnej działalności dużych grup wielonarodowych. Ma zostać przyjęta przez państwa członkowskie UE do dnia 31 grudnia 2022 r. i zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2023 r.
Rozwiązywanie problemu pustych spółek (ang. shell entities)
Puste spółki (czy spółki wydmuszki, ang. shell entities) to fasadowe podmioty, tworzone w celu korzystania z preferencji podatkowych nieposiadające wystarczających zasobów do prowadzenia ciągłej działalności gospodarczej. Głównym celem projektowanej dyrektywy jest zapobieganie zakładaniu powyższych podmiotów, a tym samym uszczelnienie systemu podatkowego UE.
Przepisy projektowanej dyrektywy wyznaczają wskaźniki minimalnego substratu majątkowo-osobowego (ang. substance) i przewidują określone konsekwencje podatkowe w przypadku rozliczeń realizowanych za pośrednictwem podmiotów nieposiadających powyższego substratu.
W projektowanej dyrektywie zawarty został schemat identyfikacji podmiotów, które mogą zostać uznane za spółki wydmuszki, na podstawie którego trzeba będzie wykonać trzystopniowy test, który obejmuje kwalifikowane dochody, transgraniczny element, oraz zasoby własne. Celem powyższego testu będzie wyłonienie podmiotów ryzyka (ang. risk cases). Na te, które przejdą powyższy test pozytywnie, zostaną nałożone obowiązki w zakresie raportowania (dokonywanie w ramach zeznania rocznego oświadczeń w zakresie posiadanego substratu majątkowo-osobowego). Podmioty, które nie wykażą posiadania minimalnego substratu majątkowo-osobowego, uznane zostaną za ,,puste spółki” (powyższe domniemanie może zostać obalone przez właściwy organ podatkowy bądź przez sam podmiot/ spółkę), co pozbawi je prawa do korzyści wynikających z umów podatkowych zawartych przez kraj siedziby, a także zwolnień wynikających z implementowanych dyrektyw UE.
Podmioty, o których mowa powyżej uznawane są za podmioty wysokiego ryzyka w świetle projektowanej dyrektywy, jeżeli spełnione są następujące wymagania:
– ponad 75% przychodów uzyskanych przez podmiot w poprzednich dwóch latach podatkowych to przychody pasywne,
– podmiot prowadzi działalność transgraniczną, oraz
– w poprzednich dwóch latach podatkowych podmiot zlecił w drodze outsourcingu zarządzanie bieżącą działalnością i podejmowanie istotnych decyzji.
Projektowana dyrektywa posługując się terminem „beneficjent rzeczywisty” odwołuje się do definicji art. 3 pkt. 6 Dyrektywy Parlamentu i Rady (UE) 2015/849 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, w rozumieniu której beneficjentem rzeczywistym jest wyłącznie osoba/ y fizyczna/ e.
Wyłączenia:
– podmioty niespełniające warunków wymienionych w powyższym teście (tzw. ,,low risk cases”),
– niektóre grupy wprost wskazanych podmiotów: spółki notowane na giełdzie, podmioty zbiorowego inwestowania, podmioty prowadzące działalność holdingową, będące rezydentami w tym samym państwie członkowskim, co ich udziałowiec lub jednostka dominująca najwyższego szczebla, a także podmioty, które zatrudniają na pełen etat przynajmniej pięciu pracowników lub członków personelu.
Jakich podmiotów dotyczą projektowane przepisy? Spółek, będących rezydentami podatkowymi UE, które przeprowadzają transakcje transgraniczne i są uprawnione do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej w państwie UE.
Zapewnienie globalnego minimalnego poziomu opodatkowania grup wielonarodowych w UE
Zaproponowany przez Komisję Europejską projekt dyrektywy w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania grup wielonarodowych w UE dąży do wdrożenia globalnych zasad przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania („zasad GloBE”), tj. głównej części tzw. Filaru II OECD.
Filar II obok Filaru I stanowi jeden z dwóch elementów globalnej reformy podatkowej opracowywanej na forum Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej „OECD”), w ramach Projektu do spraw przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (tzw. BEPS 2.0). Wynikiem porozumienia w ramach Inclusive Framework on BEPSjest wydane 8 października 2021 roku Oświadczenie w sprawie dwufilarowego rozwiązania pozwalającego sprostać wyzwaniom podatkowym wynikającym z cyfryzacji gospodarki, prezentujące założenia reformy wraz z planem jej implementacji.
W skład filaru II wchodzą:
– zasady GloBE, wprowadzające minimalny globalny poziom efektywnego opodatkowania dużych przedsiębiorstw międzynarodowych (tzw. globalny minimalny podatek),
– mechanizm STTR, czyli traktatowa zasada dodatkowego prawa do opodatkowania (w projekcie dyrektywy zwanej zasadą opodatkowania szczególnych płatności traktatowych), pozwalającej jurysdykcjom źródła na nakładanie dodatkowego opodatkowania na niektóre płatności dokonywane przez podmioty powiązane.
Z uwagi na swój charakter projektowana dyrektywa ma na celu wprowadzić wyłącznie zasady GloBE a mechanizm STTR zostanie wprowadzany w dwustronnych konwencjach podatkowych.
Zasady GloBE zostaną zapisane w dyrektywie, gdyż jak tłumaczy Komisja Europejka ma to zapewnić ich zgodność z zasadami swobody przedsiębiorczości, swobody świadczenia usług oraz z zasadą pomocniczości i proporcjonalności.
Zasady GloBE zakładają wprowadzenie globalnego minimalnego poziomu efektywnego opodatkowania. Ma to ograniczyć w szczególności:
– nadmierną konkurencję podatkową pomiędzy jurysdykcjami (ang. race to the bottom),
– agresywną optymalizację podatkową polegającą na lokowaniu dochodu przez grupy międzynarodowe w krajach o najniższym opodatkowaniu (tj. w rajach podatkowych),
Największe przedsiębiorstwa międzynarodowe będą podlegały każdego roku sprawdzeniu, czy spełniają wymóg minimalnego efektywnego poziomu opodatkowania: 15%.
Globalny minimalny podatek ma zostać oparty o dwie zasady, które mają zostać wprowadzone do krajowych przepisów podatkowych:
– zasadę włączenia dochodu do opodatkowania (dalej „IIR”),
– zasadę niedostatecznie opodatkowanych płatności (dalej „UTPR”).
Rezultatem stosowania wyżej wymienionych zasad będzie nałożenie na przedsiębiorstwa międzynarodowe podatku wyrównawczego (ang. top-up tax).
Zasada UTPR będzie funkcjonować jako mechanizm zabezpieczający dla zasady IIR przez ponowne przydzielanie ewentualnej pozostałej kwoty podatku wyrównawczego w przypadkach, w których jednostki dominujące nie będą mogły pobrać całej kwoty podatku wyrównawczego odnoszącego się do podmiotów nisko opodatkowanych w wyniku zastosowania zasady IIR
IIR ma w perspektywie zostać rozszerzone w Dyrektywie na duże grupy krajowe, czyli te operujące na terenie wyłącznie jednego państwa UE.